房地合一課稅制度自民國105年1月1日實施以來，對我國不動產交易課稅架構產生重大影響。隨著房地合一稅2.0制度自110年7月1日起施行，將預售屋及特定股權交易被納入課稅範圍，使課稅基礎更加完整，但同時也衍生諸多法律適用與實務操作上的疑義。本文謹就預售屋交易之法律性質、持有期間認定、非自願性交易適用，以及特定股權交易之課稅爭議進行分析。
 

一、預售屋交易納入房地合一稅

　　首先，針對將預售屋納入房地合一稅體系，其法源依據是所得稅法第4條之4第2項規定，個人或營利事業於105年1月1日後取得之預售屋及其坐落基地，其交易「視同」房屋、土地交易。由於預售屋於購買交易時，通常仍在興建中，此時尚無房屋實體，所以預售屋在買賣時並無房屋實體之存在，與成屋買賣之交易標的為房屋，實際上並不相同，預售屋交易買受人當下所取得僅係為債權，而非物權，因此透過上述法律規定，將預售屋交易「視同」房屋交易，使預售屋亦納入課房地合一稅之客體。然而，就法律規定預售屋交易「視同」房屋交易而言，理論上並未區分「視同」之法律效果是全部視同或部分視同，已有疑義。且在實務運作時，因房地合一稅在母法並未就細節規定，故於執行上多仰賴財政部所公布之「房地合一課徵所得稅申報作業要點」（以下簡稱房地合一稅申報要點）或相關解釋處理，也因此造成預售屋課房地合一稅在具體執行時，往往產生要課稅的部分即為視同，但對納稅義務人有利的部分又不視同之結果，此種情形涉及租稅法律主義下之稅捐客體與稅基計算，若過度依賴行政規則，在母法未明文規定下，恐有違反法律保留原則之疑慮。

二、預售屋取得日與持有期間之認定：「預售屋轉成屋」持有期間歸零效應

　　依房地合一稅申報要點第3點及第4點規定，成屋及土地交易日及取得日之認定，以「完成所有權移轉登記日」為準，但有關預售屋及其坐落基地，其交易日及取得日之認定，則以「訂定買賣契約之日期」為準。而成屋交易與預售屋交易的持有期間，皆以「取得日」起計算至「交易日」止，且應分別計算。簡言之，成屋交易的持有期間，自取得房地「完成所有權移轉登記日」計算至出售房地「完成所有權移轉登記日」止；預售屋及其坐落基地交易的持有期間，則自購入預售屋之「訂定買賣契約日」計算至出售預售屋之「訂定買賣契約日」止。

　　上述規定預售屋採「訂定買賣契約日」作為取得日之判斷基準，與成屋以「所有權移轉登記日」為準不同，此係因預售屋尚無房屋實體，而無法以移轉所有權登記日為準。該項規定乍看似無問題，如買受人在預售階段即出售預售屋，則持有時間以「訂定買賣契約日」認定並無太大爭議。惟預售屋終將有興建完成轉為成屋的時候，如果在預售屋時取得，但在成屋後始為銷售，此時持有期間應如何認定？行政機關向來見解認為因所銷售為成屋，持有期間應自取得房地「完成所有權移轉登記日」計算至出售房地「完成所有權移轉登記日」，亦即不計入預售屋階段之持有期間，此一見解亦引發爭訟，惟法院多支持行政機關之該項見解，例如臺中高等行政法院地方庭112年度稅簡字第10號判決，即認為計算持有期間應以所有權登記日起算。此項爭議之發生即令人產生預售屋交易「視同」房屋交易，是否僅為部分視同之質疑，否則何以此時預售屋之持有期間即忽略不計，亦反映出預售屋從「契約債權」過渡至「物權」之過程，在稅制設計上仍有待進一步釐清。

三、非自願性交易之適用限制：對預售屋持有者的不平等待遇

　　房地合一稅針對調職、非自願離職、重大疾病、強制執行等「非自願性因素」情形提供較低稅率優惠（20%），旨在保護因調職、離職、病痛等特殊原因而必須出售房地的人士。然而，這項優惠在預售屋階段似無適用之餘地。目前財政部公告的非自願性因素多以「辦竣戶籍登記並居住」為前提，對於尚未完工、無法遷入戶籍的預售屋而言，這些條件根本無法達成。故目前財政部即以不符條件而認因調職而轉售預售屋及其坐落基地，尚無法適用非自願性交易之優惠稅率。

　　反觀《平均地權條例》第47-4條雖然禁止預售屋換約，但明文放寬「非自願離職逾六個月」等情形經核准後可轉讓預售屋。何以在預售屋交易之房地合一課稅上，未能與平均地權條例之住宅政策同步，如依財政部見解一概不能適用，難道預售屋交易即無非自願性交易的可能性？如何使兩者在政策目的與法律效果上達到一致性，實有賴立法或主管機關進一步調整。

四、特定股權交易納入房地合一稅：非房地交易亦需課稅

　　房地合一稅2.0將特定股權交易納入課稅範圍，目的係為防止以股權移轉規避不動產交易課稅之重要措施。若交易人直接或間接持有公司過半數股權，且該公司資產中有超過50%為我國境內不動產，則該股權交易即視同房地交易課稅。此規範雖有效補足過去制度漏洞，但亦引發若干爭議。其一，依財政部解釋不論該公司是在何時取得不動產，只要交易符合上述條件，仍應依法課徵房地合一稅，並未限於105年1月1日以後取得之股權或房地，惟此是否造成具有溯及既往適用之效果，尚有討論空間。其二，在稅基計算上，課稅係按股權交易之對價，但公司股權價格之評價，實際上除不動產價值外，可能尚包含公司其他財產與營運收益，一概以股權對價課稅，恐導致課稅金額偏高而有失公允。

五、結論

　　綜上所述，房地合一稅2.0雖強化不動產交易課稅之完整性，但在預售屋及特定股權交易之適用上，仍存在諸多法律解釋與制度設計問題。未來應透過立法明確化相關概念，並檢討行政規則之適當性，以確保課稅公平與法律安定性。同時，納稅義務人於進行相關交易時，亦應審慎評估稅務風險，以避免因制度理解不足而產生需負擔較高稅負之不利後果。