壹、前言

　　借名登記契約係指當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，常見於私人間用以節稅、防免受強制執行或規避法律對不動產物權取得之限制等目的。過去實務對於借名登記契約之有效性或有爭執，惟近年最高法院已肯認借名登記契約之效力，即認為借名登記契約之成立，係側重當事人間之信任關係，性質上應與委任契約同視，於無違反強制、禁止規定或公序良俗之情形下，應賦予無名契約之法律上效力，並應適用或類推適用民法為委任之相關規定（最高法院106年度台上字第2678號判決、104年度台上字第1905號判決闡釋綦詳）。

　　惟借名登記契約於當事人一方死亡時，該契約應如何適用或類推適用民法委任相關規定，此涉及借名登記契約是否消滅及得否作為繼承標的等疑義，故本文將列述法院實務相關見解，並進一步分析如借名登記契約未消滅，借名登記財產於課徵遺產稅時所衍生的相關問題。

貳、借名登記契約於當事人一方死亡時，該契約關係消滅與否？

一、實務上見解分歧，大致可區分為三說，謹臚列如下：
 

（一）肯定說
此說認為應類推民法第550條本文：「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。」，亦即契約當事人之一方死亡時，雙方之契約關係自亦隨之消滅，而不得為繼承標的由繼承人承受（最高法院103年度台上字第2405號民事判決參照）。

（二）否定說
此說一方面認為借名登記契約不因當事人之一方死亡而消滅，一方面認為借名人得類推適用委任之規定，請求出名人返還借名登記財產，故契約當事人之一方死亡時，借名人之繼承人得類推適用委任之規定，請求出名人返還借名登記財產（最高法院104年度台上字第1787號民事判決參照）。

（三）折衷說
此說亦認應類推民法第550條：「委任關係，因當事人一方死亡、破產或喪失行為能力而消滅。但契約另有訂定，或因委任事務之性質不能消滅者，不在此限。」，惟於契約「另有規定」或「有依其事務之性質不能因被繼承人之死亡而消滅」之情事時，契約關係不消滅，而由繼承人繼受契約關係之權利義務（最高法院103年度台上字第1519號判決、最高法院102年度台上字第1581號民事判決、最高法院104年度台上字第350號裁定等判決可供參照）。
 

二、上述法院實務見解雖未有一致之定論，然學者邱玟惠認為否定說一面認應類推適用委任之規定，一面卻排除民法第550條本文，顯屬矛盾，並謂實務判決既認應類推適用委任之規定，則亦應審酌民法第550條但書、第551條及第552條等情事。是以，目前法院多數見解乃採折衷說而認借名登記之契約關係原則上因當事人死亡而消滅，但如契約另有規定，或依其性質不能消滅時，例外認為契約關係尚存在。故於借名登記契約關係存在之情形，該契約關係可由繼承人繼受。

參、借名登記之財產如何課徵遺產稅及衍生議題

一、何時申報遺產稅及起算核課期間？

（一）依稅捐稽徵法第12條之1 第1項及第2項揭示之實質課稅原則，稅捐稽徵機關固應以實際管理、使用、處分借名登記財產之借名人為課稅對象。

（二）惟於借名登記契約當事人一方死亡而該借名登記之財產尚未確定是否屬該借名人所有時，依財政部88年10月19日台財稅第881949954號函釋及最高行政法院106年度判字第556號判決意旨，應經法院判決確定屬該借名人所有後，自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。

二、於出名人先死亡時，其繼承人是否應繳納借名登記財產之遺產稅？

（一）出名人之繼承人如知有借名登記情事，得舉證扣除而免徵遺產稅：
依遺產及贈與稅第17條第1項第9款規定及最高法院102年度台上字第1729號民事判決意旨，出名人死亡，借名登記之財產並非必然列為其遺產而課徵遺產稅，蓋出名人之繼承人如有雙方成立借名登記契約之證明，即得不將借名登記財產計入出名人之遺產總額中，而得免徵遺產稅。

（二）出名人之繼承人不知有借名登記情事而繳納遺產稅時，核屬誤繳情事，謹試析雙方當事人之因應處理方式如下所述：
 

1. 同前述，依實質課稅原則，借名登記財產本應由借名人之繼承人繳交，然如出名人之繼承人不知有借名登記之事實而誤為繳納，後續返還借名登記財產後，借名人之繼承人恐遭重覆課徵同一借名登記財產之遺產稅。
    

2. 此際，依最高行政法院107年度判字第340號判決之案例事實及見解，係以兩造之繼承人對是否有借名登記關係一事不明（至少半信半疑），且主管機關本須針對當事人申報事為職權調查，尚非純粹以不動產登記名義為準，故於權衡係納稅義務人或稅捐稽徵機關之可歸責性時，法院認稅捐稽徵機關可歸責性較高，而認稅捐稽徵機關應依稅捐稽徵法第28條第2項自知有錯誤原因之日起二年內查明後退還。
    

3. 據此，參酌實務上述作法，如遇誤繳之情形，因出名人本非借名登記財產實質上應課稅之對象，故應由出名人向稅捐稽徵機關請求依稅捐稽徵法第28條第2項退還溢繳之款項，而非由借名人主張抵繳或免徵。
    

4. 另因借名人之繼承人亦非屬遺產及贈與稅法第16條第10款規定，所謂「被繼承人死亡前五年內繼承之財產已納遺產稅者」之情形，故借名人之繼承人亦無從依該條款主張將借名登記財產自遺產總額中扣除而得免徵。
    

三、於借名登記之財產尚未返還予借名人，借名人死亡之情形，遺產稅將如何課徵？
 

（一）依遺產及贈與稅法第23條，繼承人（即納稅義務人）應就被繼承人遺留之財產向稅捐稽徵機關申報。

（二）於題示情形，因借名登記財產未登記於借名人名下，縱稅捐稽徵機關有職權調查申報事宜之權限，然實難期待其得掌握借名人和出名人間借名登記之事實，故如借名人之繼承人知悉借名登記事實，因其係實質經濟利益之歸屬與享有主體而為遺產稅課徵之對象，自應依法申報，將「借名登記財產移轉登記請求權」列入被繼承人之遺產總額。

肆、結論
 

一、借名登記契約關係於當事人「另有規定」或「有依其事務之性質不能因被繼人之死亡而消滅」之情事時，其契約關係不消滅，而得由繼承人繼受契約關係之權利義務。惟如雙方對借名登記契約關係有所爭議，則遺產稅之申報應自民事判決確定之日起算，並依稅捐稽徵法第 22 條規定計算其核課期間。

二、至遺產稅之申報，於借名人先死亡之情形，應由借名人之繼承人依法申報，避免應課稅未課稅；於出名人先死亡之情形，則應由出名人之繼承人舉證免徵遺產稅，然如出名人誤為繳納，則僅能由出名人之繼承人依稅捐稽徵法第28條第2項辦理退還，借名人之遺產稅應不得主張抵繳或免徵。